Eine uneindeutige Zusage muss steuerlich nicht deren vollständige Aberkennung bedeuten. Hilfreich ist eine pragmatische Rechtsberatung bei Ruhestandsbeginn, Betriebsnachfolge und im weiten Feld der sog. Rentnergesellschaften.
In seiner Entscheidung vom 28.02.2024 (Az. I R 29/21) befasste sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit der Anerkennung von Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen von Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF). Anlässlich einer Betriebsprüfung versagte das Finanzamt den betroffenen Zusagen jeweils die Anerkennung, weil die Leistungs-bedingungen zum Abruf einer vorgezogenen Rente nicht eindeutig formuliert waren. Die Finanzverwaltung bewertete die Zusagen daher als vollständig nicht rückstellungsfähig.
Dem schloss sich der BFH nicht an. Zwar sah auch er den Eindeutigkeitsgrundsatz als verletzt an. Allerdings zeigte er auf, dass auf Grund der grundsätzlichen Teilbarkeit von Leistungen innerhalb einer Pensionszusage nicht stets der gesamte Ansatz der Pensionsrückstellung gefährdet sein muss.
Nach den Vorgaben des § 6a Abs. 1 EStG dürfen Pensionsrückstellungen nur „wenn und soweit“ gebildet werden, wie eine Pensionszusage schriftlich erteilt ist und „eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält“ und die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Andernfalls ist die Nichtanerkennung einer steuerlichen Rückstellungsbildung zu befürchten.
Leistungen aus Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, die uneindeutig sind, stellen wegen fehlender Üblichkeit im anzustellenden Fremdvergleich eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
Der BFH hatte sich in der Revision mit zwei gleichlautenden Pensionszusagen an steuerlich beherrschende GGF zu befassen. Bezüglich der darin geregelten vorgezogenen Altersrente waren mehrere Auslegungsergebnisse denkbar. Nach Ansicht der Vorinstanz (FG Düsseldorf) konnte man die vorhandenen Passagen zur vorgezogenen Altersrente einerseits in der Weise verstehen, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft der Rentenbezug gewissermaßen im Gleichklang einsetzen müsse. Andererseits war nach Einschätzung des FG auch die Lesart denkbar, dass lediglich ein Ausscheiden vor dem vertraglich festgelegten Pensionierungsendalter (65) ohne konkreten Rentenbezug in diesem Zeitpunkt denkbar ist und eine vorgezogene Altersrente erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres in Anspruch genommen werden könne.
Der BFH beanstandete diese Sichtweise des Finanzamts nicht, sondern teilte dessen Einschätzung. Die tatsächlich gezahlten vorgezogenen Altersrenten an die aufgrund einer Betriebsübergabe vorzeitig ausgeschiedenen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ab deren jeweils vollendeten 60. Lebensjahres sind laut BFH eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Die Leistungen halten einem formellen Fremdvergleich auf Grund uneindeutiger vertraglicher Voraussetzungen nicht stand.
Der BFH weist bei Gelegenheit der Entscheidung erneut darauf hin, dass Formulierungen in Pensionszusagen zwar den anerkannten Auslegungsmethoden grundsätzlich zugänglich sind, eine Auslegung aber zu einem einzigen zweifelsfreien Auslegungsergebnis führen muss. Andernfalls können unter Umständen keine Pensionsrückstellungen gebildet werden. Leistungen auf Grund unklarer vertraglicher Regelungen führen im Falle von steuerrechtlich beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Er gelangte aber zu einer anderen Rechtsfolge hinsichtlich der steuerlichen Rückstellungsfähigkeit der Zusage im Rahmen von § 6a EStG.
Nach dem BFH gibt es neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-) Anerkennung auch eine steuerliche Teilanerkennung von Pensionszusagen. Diese ist dabei nicht nur im Falle von unterschiedlichen Leistungsversprechen (bspw. Altersversorgung, Hinterbliebenenversorgung, Invaliditätsversorgung) denkbar, sondern geht weiter. So kann nach Auffassung des BFH – wie im entschiedenen Fall – eine Rückstellung für die eindeutig formulierte reguläre Altersleistung auch dann gebildet werden, wenn die Voraussetzungen für eine vorgezogene Altersrente nicht hinreichend klar im Sinne des § 6a EStG sind.
Pensionszusagen führen regelmäßig zu steuerlichem Verdruss, sei es, weil sie wie im vorliegenden Fall nicht hinreichend eindeutig sind; sei es, weil bei der Auszahlung von der ursprünglichen Zusage abgewichen wird, ohne dass die Zusage zuvor rechtssicher geändert wurde.
Spätestens, wenn die Nachfolgeplanung oder ein Unternehmensverkauf ansteht, sollte die Pensionszusage überprüft und ggf. angepasst werden. Im Idealfall wird eine für Erwerber und Veräußerer auskömmliche Handhabe für die Versorgungszusage des Veräußerers gefunden.
Einer steigenden Beliebtheit erfreut sich in diesem Zusammenhang die Übertragung auf eine sogenannte Rentnergesellschaft. Durch die Übertragung auf eine Rentnergesellschaft kann die Versorgungszusage mit lebenslangen Renten beibehalten werden. Gleichzeitig werden Versorgungsrisiken von der operativ tätigen Gesellschaft abgekoppelt, diese kann „besenrein“ übergeben bzw. verkauft werden. Vorhandenes Deckungsvermögen wandert auch in die Rentnergesellschaft und kann dort frei vererbt werden. Aber auch hier sind Zusagen zuvor zu prüfen und gegebenenfalls anzupassen.
Werden offene Fragen oder rechtliche und wirtschaftliche Risiken erst während der Kaufverhandlungen bzw. im Übergabeprozess bekannt, droht unter Umständen die gesamte Unternehmensübergabe zu scheitern.
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